22.12.2015

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 24.4.2014 nro 14/425/4

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Uudenmaan yritysverotoimisto on 19.12.2011 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n, jäljempänä myös yhtiö, arvonlisäveron maksuunpanot tilikausien 1.1. - 31.12.2008, 1.1. - 31.12.2009 ja 1.1. - 31.12.2010 kohdekuukausilta 12/2008, 12/2009 ja 12/2010 verotarkastuskertomuksen nro VETALVT2011T228 perusteella. Yleiskuluista on 11 prosenttia tilikaudella 2008, 5 prosenttia tilikaudella 2009 ja 10 prosenttia tilikaudella 2010 katsottu kohdistuneen A Oy:n verolliseen liiketoimintaan. Yhtiön vähennettävistä veroista on poistettu yleiskulujen vähennyskelvoton osuus 209 721,07 euroa tilikaudelta 2008, 451 291,22 euroa tilikaudelta 2009 ja 199 045,76 euroa tilikaudelta 2010.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yhtiön toiminnasta aiheutuneet kulut hyväksytään vähennyskelpoisiksi, lukuun ottamatta vähäiseen verottomaan kiinteistöjen vuokraustoimintaan liittyviä kuluja. Yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperusteena on käytettävä yhtiön verollisen ja verottoman liikevaihdon suhdetta, eikä arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattomia osinko-, korko- ja muita vastaavia tuloeriä tule huomioida vähennysoikeuden jakoperusteen laskennassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja Verohallinto lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen ja lisäselvityksen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen selvityksen johdosta.

Yhtiö on antanut vastaselityksen lisävastineen johdosta sekä lisäselvityksen. Lisäselvitys on lähetetty tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

1. Sovellettavista oikeusohjeista

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle sen mukaan kuin sanotussa laissa säädetään liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Liiketoiminnan käsitettä ei ole arvonlisäverolaissa määritelty. Hallituksen esityksen arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan liiketoimintana pidetään itsenäistä, ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja jatkuvaa toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (940/1999 ja 687/2010) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi, johdanto-osan 39 kappaleen mukaan vähennyksiä koskevia sääntöjä on yhdenmukaistettava siltä osin kuin niillä on vaikutusta kannon todelliseen kertymään, ja vähennyksen suhdeluku olisi laskettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa.

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Asiallisesti vastaavan sisältöiset säännökset ovat sisältyneet aikaisemmin Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudenteen arvonlisäverodirektiiviin 77/388/ETY, artikla 2 (1), artikla 4 (1) ja (2) sekä artikla 17 (1) ja (2) (a).

2. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä

2.1 Arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluva toiminta

Unionin tuomioistuimen (EUT) vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pelkkä osakkeiden hankkiminen, omistaminen ja myynti eivät voi itsessään olla kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa (asiat C-29/08, AB SKF , tuomion 28 kohta, C-77/01, EDM , tuomion 57 - 62 kohta ja C-435/05, Investrand , tuomion 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näihin toimiin ei näet liity omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

EUT on täsmentänyt, että ainoastaan sellaiset maksut, jotka ovat vastike liiketoimesta tai taloudellisesta toiminnasta, kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan ja että näin ei ole sellaisten maksujen osalta, jotka ovat seurausta pelkästä omaisuuden omistamisesta, kuten esimerkiksi osingot ja muu osakkeista saatava tuotto (asiat C-29/08, AB SKF , tuomion 29 kohta, C-333/91, Sofitam , tuomion 13 kohta, C-80/95, Harnas & Helm , tuomion 15 kohta ja C-77/01, EDM , tuomion 49 kohta). Lisäksi liiketoimi voidaan katsoa arvonlisäverolliseksi ainoastaan, jos verovelvollinen toimii "tässä ominaisuudessaan" (asiat C-77/01, EDM , tuomion 50 kohta ja C-306/94, Régie dauphinoise , tuomion 15 kohta).

Oikeuskäytännön mukaan toiminnan luonnetta liiketoimintana ja taloudellisena toimintana arvioidaan toisin, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä (asia C-496/11, Portugal Telecom , tuomion 33 ja 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Edellä mainitussa asiassa C-496/11 annetun tuomion 34 kohdassa katsottiin, että holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia. Vastaava periaate on ilmaistu tilanteessa, jossa osuuksien hankkimiseen toisessa yrityksessä liittyy suora tai välillinen osallistuminen sen yhtiön hallinnointiin, josta osuuksien hankkiminen tapahtuu, sikäli kuin tällainen osallistuminen merkitsee sellaisten liiketoimien suorittamista, joista on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan nojalla suoritettava arvonlisäveroa ja joihin kuuluvat hallinto-, kirjanpito- ja tietotekniikkapalvelujen kaltaiset suoritukset (asia C-29/08 AB SKF , tuomion 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

2.2 Arvonlisäveron vähennysoikeus

EUT on useissa tuomioissaan todennut, että vähennysoikeus kuuluu niin erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, että sitä ei periaatteessa voida rajoittaa ja että sitä sovelletaan kaikkiin veroihin, jotka sisältyvät aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa veronalaisiin liiketoimiin (asiat C-437/06, Securenta , tuomion 24 - 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja C-496/11, Portugal Telecom , tuomion 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Vähennysjärjestelmän tarkoitus on vapauttaa elinkeinonharjoittaja kokonaan sen taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen neutraalisuuden verorasituksen suhteen riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

Arvonlisäveron vähennysoikeutta, erityisesti liiketoimen suoraa ja välitöntä yhteyttä vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan, ja arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan vaikutusta vähennysoikeuteen on käsitelty useissa EUT:n ratkaisuissa.

Tuomiossa asiassa C-496/11, Portugal Telecom , on ollut kyse vähennysoikeudesta tilanteessa, jossa holdingyhtiö tytäryhtiöiden koko yhtiöpääoman tai sen osan hallussapitoa koskevan pääasiallisen toimintansa liitännäistoimintana hankki tavaroita ja palveluja, joista se laskutti mainittuja yhtiöitä (tuomion 30 kohta). Tuomio liittyi siihen, voiko yhtiö vähentää arvonlisäveron soveltamalla kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädettyä menetelmää (hankinnan suora yhteys verolliseen myyntitoimeen), vai voivatko veroviranomaiset velvoittaa sen soveltamaan 17 artiklan 5 kohdassa säädettyä menetelmää (vähennysoikeuden jako vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellisen osuuden perusteella).

Tuomiossa asiassa C-29/08, AB SKF , puolestaan on ollut kyse teollisuuskonsernin emoyhtiöstä, joka osallistui aktiivisesti tytäryhtiöidensä liikkeenjohtoon ja suoritti niille korvausta vastaan palveluja, esimerkiksi johto-, hallinto- ja markkinointipalveluja. Konsernirakenteen uudistamisen yhteydessä yhtiö luopui tytäryhtiöstään sekä osakkuusyhtiöstään ja osti tähän liittyen asiantuntijapalveluja (tuomion 20 - 21 kohta). Tuomiossa on käsitelty muun ohella arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymistä.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palveluiden hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu. Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisinaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (asiat C-496/11, Portugal Telecom , tuomion 36 - 37 oikeuskäytäntöviittauksineen ja C-29/08, AB SKF , tuomion 57 - 58 kohta).

EUT:n oikeuskäytännössä on edelleen todettu, että silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun toimintaan tai ne eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Tästä seuraa, että vähennysoikeuden olemassaolo määritetään niiden myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien perusteella, joihin aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet kohdistuvat. Näin ollen vähennysoikeus on olemassa tapauksessa, jossa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetulla arvonlisäverollisella liiketoimella on suora ja välitön yhteys yhteen tai useampaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun vähennykseen oikeuttavaan liiketoimeen. Mikäli näin ei ole, on tutkittava, ovatko aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden tai palvelujen hankintakulut osa verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan liittyviä yleiskuluja. Molemmissa edellä mainituissa tapauksissa suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo edellyttää, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palvelujen kustannukset sisältyvät joko tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaan tai verovelvollisen taloudellisen toimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan (asia C-29/08, AB SKF , tuomion 59 - 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Samassa tuomiossa on muistutettu, että EUT on todennut useaan kertaan, että eri rahoitusliiketoimia varten käytetyistä neuvontapalveluista maksettu arvonlisävero on vähennyskelpoinen sillä perusteella, että nämä palvelut voitiin kohdistaa suoraan verovelvollisten taloudelliseen toimintaan (tuomion 64 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädetään järjestelmästä, jota sovelletaan arvonlisäveron vähennysoikeuteen silloin, kun arvonlisävero kohdistuu tuotantopanoshankintoihin, joita verovelvollinen käyttää "sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin", jolloin oikeus vähennykseen rajoitetaan arvonlisäveron siihen osaan, joka vastaa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellista osuutta. Tästä säännöksestä seuraa, että verovelvollisella, joka käyttää tavaroita ja palveluja sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, on oikeus vähentää vain se arvonlisäveron osa, joka vastaa vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellista osuutta (asia C-496/11, Portugal Telecom , tuomion 38 - 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Samassa tuomiossa on todettu, että oikeuskäytännön mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdassa olevat säännöt koskevat vain sellaista ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka sisältyy yksinomaan taloudelliseen toimintaan liittyviin kuluihin, ja ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa kuudennessa direktiivissä tarkoitetun taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä käytettävien menetelmien ja perusteiden määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan ja niiden on harkintavaltaansa käyttäessään otettava huomioon mainitun direktiivin tarkoitus ja systematiikka ja siis säädettävä sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kuhunkin näistä toiminnoista (tuomion 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). EUT:n mukaan, jos palveluja käytetään samalla sekä taloudelliseen toimintaan että muuhun kuin taloudelliseen toimintaan, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohtaa ei sovelleta, ja jäsenvaltiot määrittelevät vähennys- ja jakamismenetelmät tuomion 42 kohdassa todetulla tavalla (tuomion 47 kohta). Vastaava periaate on ilmennyt aikaisemmasta tuomiosta asiassa C-437/06, Securenta .

Viimeisimpiä vähennysoikeuden syntymiseen liittyvää suoraa ja välitöntä yhteyttä käsittelevä EUT:n tuomio on annettu asiassa C-104/12, Wolfram Becker . Tuomiossa on todettu, että EUT:n oikeuskäytännön mukaan aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen välisen "suoran ja välittömän yhteyden" luonteesta ei ole realistista yrittää kehittää täsmällisempää muotoilua (tuomion 21 kohta). Samassa tuomiossa viitataan siihen, että suoran ja välittömän yhteyden olemassaolo on osoitettava niiden objektiivisen sisällön perusteella (tuomion 24 kohta). Tulkintaa, jonka mukaan määritettäessä sitä, onko tietyn liiketoimen ja koko verollisen toiminnan välillä edellä mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu "suora ja välitön yhteys", on otettava huomioon hankittujen tavaroiden ja palveluiden objektiiviset osat, ei saata kyseenalaiseksi se, että yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Investrand antamansa tuomion 33 ja 36 kohdassa katsonut lähinnä, että silloin kun verollisen toiminnan harjoittaminen ei ole tiettyjen kulujen ja kustannusten yksinomainen syy, mainituilla kuluilla ei voida katsoa olevan suoraa ja välitöntä yhteyttä kyseiseen toimintaan (tuomion 25 kohta). EUT katsoi, että Investrand ei ollut suorittanut mitään sellaista erityistä arvonlisäverollista myyntitapahtumaa, josta pääasiassa kyseessä olleet kulut olisivat aiheutuneet. Toisaalta se katsoi, että koska Investrand ei ollut osoittanut, ettei sille olisi aiheutunut kyseisiä kuluja, jos se ei olisi harjoittanut veronalaista liiketoimintaa, kyseisten kulujen ei voitu katsoa aiheutuneen koko verollisen toiminnan tarpeista (tuomion 26 kohta).

Tuomiossa asiassa C-465/03, Kretztechnik , on ollut kysymys lääketieteellisten laitteiden kehitystä ja myyntiä harjoittavasta yhtiöstä, joka listautui pörssiin ja toteutti sen yhteydessä osakeannin. Asiassa oli kysymys listautumiseen liittyvien kustannusten sisältämän veron vähennysoikeudesta. Tuomion mukaan kun pääasian osalta otetaan huomioon, että yhtäältä osakeanti on kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuulumaton liiketoimi ja että toisaalta Kretztechnik suoritti tämän liiketoimen korottaakseen pääomaansa yleisen taloudellisen toimintansa hyväksi, on katsottava, että niiden palvelujen kustannukset, jotka tämä yhtiö hankki kyseisen liiketoimen yhteydessä, ovat osa yhtiön yleiskuluja ja muodostavat sellaisina osan yhtiön tuotteiden hinnasta. Tällaisilla palveluilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan. Tästä seuraa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 ja 2 kohdan mukaan Kretztechnikillä on oikeus vähentää koko niihin kustannuksiin sisältynyt arvonlisävero, jotka tälle yhtiölle aiheutuivat niistä eri palveluista, jotka se hankki toteuttamansa osakeannin yhteydessä, kuitenkin sillä edellytyksellä, että kaikki ne liiketoimet, jotka tämä yhtiö suoritti taloudellisen toimintansa yhteydessä, ovat verollisia liiketoimia. Jos nimittäin verovelvollinen suorittaa sekä vähennykseen oikeuttavia että vähennykseen oikeuttamattomia liiketoimia, verovelvollinen voi kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan vähentää vain sen arvonlisäveron osan, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta (tuomion 36 - 37 kohta).

Asiassa C-77/01, EDM , annetun tuomion 78 kohdan mukaan sitä, että holdingyhtiö myöntää vuosittain lainoja osittain omistamilleen yhtiöille, sekä pankkitalletuksiin tai arvopapereihin - kuten valtion velkasitoumuksiin tai sijoitustodistuksiin - tehtäviä sijoituksia on pidettävä liitännäisinä liiketoimina kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetussa mielessä siltä osin kuin nämä liiketoimet merkitsevät arvonlisäverollisten tavaroiden tai palvelujen käyttämistä vain hyvin rajoitetusti. Vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvien rahoitusliiketoimien tuottamien tulojen suuruus voi tältä osin olla merkki siitä, että näitä liiketoimia ei ole pidettävä liitännäisinä tuossa säännöksessä tarkoitetussa mielessä, se, että tällaisista liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä rahoitusliiketoimia "liitännäisinä liiketoimina" kyseisessä säännöksessä tarkoitetussa mielessä.

3. A Oy:n toiminta

Verohallinnon Länsi-Suomen verotarkastusyksikön verotarkastuskertomuksesta 19.10.2011 ilmenee, että A Oy on konsernin emoyhtiö ja että konsernin liiketoiminta on keskitetty tytär- ja osakkuusyhtiöihin. Verotarkastuskertomuksen mukaan konserni on erikoistunut X-alaan, sen kehittämiseen, omistamiseen ja siihen liittyvään sijoitustoimintaan. A Oy:n toiminta koostuu tytär- ja osakkuusyritysten omistuksesta ja omistaja-arvon ylläpitämisestä ja kasvattamisesta osakkeenomistajille sekä konserniyhtiöiden strategisesta johtamisesta olemalla mukana tytäryhtiöiden hallitustyöskentelyssä. Yhtiön toiminta-ajatuksena on alan liiketoimintaan osallistumalla, nykyisten omistusten kehittämisellä ja aktiivisella osinkopolitiikalla kasvattaa omistaja-arvoa noin 56 000 osakkeenomistajalleen.

A Oy:n sijoitusstrategia koostuu strategisista sijoituksista, joita ovat X Oy:n ja muiden alan yritysten osakkeiden omistukset, kiinteistösijoituksista, yrityskaupoista ja rahoitusomaisuusarvopaperisijoituksista, kuten osakesijoituksista ja muista ei pääomaturvatuista sijoituksista sekä pääomaturvatuista instrumenteista kuten korko- ja muista rahamarkkinasijoituksista. Likvidien varojen hoito on annettu ulkopuolisten varainhoitajien tehtäviksi.

A Oy:n henkilökuntaan on valituksenalaisina ajankohtina kuulunut keskimäärin kolme henkilöä.

Verotarkastuskertomuksen mukaan vuoden 2010 lopussa A Oy:n tytäryhtiöitä ovat olleet B Oy, C Oy, D Oy, E Oy ja kiinteistöyhtiö F Oy. B Oy tuottaa ja kehittää yhteystieto- ja ohjelmistopalveluja ja tekee mediamyyntiä eri jakelukanaviin ja sen asiakkaina ovat yritykset ja yksityishenkilöt. C Oy on tietoliikennealan konsultointiyritys, josta tuli A Oy:n tytäryhtiö vuonna 2010. D Oy asetettiin konkurssiin 7.4.2010. G Oy:n medialiiketoiminta myytiin vuonna 2009 ja mainostoimistoliiketoiminta vuoden 2010 alussa. Näiden järjestelyjen jälkeen G Oy:öön ei enää jäänyt liiketoimintaa.

A Oy omistaa X Oy:stä 26 prosenttia ja on siten X Oy:n suurin omistaja. Yhtiön tulot muodostuvat pääasiassa osakkuusyhtiö X Oy:ltä saaduista osinkotuloista ja muusta sijoitustoiminnasta saaduista tuloista. Tilikaudella 2010 yhtiön tuloista noin 64 prosenttia ja tilikaudella 2009 noin 26 prosenttia yhtiön tuloista on saatu osinkotuloina omistusyhteysyrityksiltä, pääasiassa X Oy:ltä. Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että yhtiön osinkotulot ovat olleet noin 1,2 miljoonaa euroa verovuonna 2008, noin 9,8 miljoonaa euroa verovuonna 2009 ja noin 11,5 miljoonaa euroa verovuonna 2010.

Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiön tuloista suurin osa on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan kohdistuvia osinkotuloja ja muita sijoitustoiminnasta saatuja tuloja, osa arvonlisäverollista kiinteistönvuokrausta ja osa arvonlisäverollisina käsiteltyjä veloituksia konserniyhtiöiltä. Saadun selvityksen mukaan yhtiön hankintoihin sisältyvästä arvonlisäverosta on tehty vähennykset olettaen, että koko yhtiön toiminta on arvonlisäverovähennykseen oikeuttavaa.

Edelleen verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että yhtiön liikevaihto muodostuu lähes pelkästään arvonlisäverollisista tuotoista, pääasiassa vuokratuotoista. Yhtiö on käsitellyt arvonlisäverollisena omistamiensa tilojen vuokratuotot samoin kuin sen tytäryhtiöiltä B Oy:ltä, C Oy:ltä ja D Oy:ltä laskuttamansa taloushallinnon asiantuntijapalvelut.

Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiön laskutus konserniyhtiöiltä on verovuosina 2008 - 2010 ollut yhtiön toimintaan nähden varsin suppeaa ja koostunut lähinnä B Oy:ltä laskutetuista taloushallintopalveluista. Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että laskutus muodostuu erään henkilön yhtiölle tekemistä taloushallintopalveluista (7 995 euroa/ kuukaudessa sis.alv) lähinnä sen jälkeen, kun hän on siirtynyt B Oy:stä A Oy:n palvelukseen 2010. Laskutus B Oy:ltä on ollut yhteensä 48 749,50 euroa ilman arvonlisäveroa. Hänelle on vuonna 2010 maksettu palkkaa A Oy:stä 20 522,08 euroa. Näihin arvonlisäverollisina käsiteltyihin tuloihin ei kuitenkaan kohdistu merkittävissä määrin arvonlisäverollisia kuluja, koska kyse on palkkakulujen laskutuksesta.

Yhtiön kirjanpidossa on ollut ulkopuolisten asiantuntijayhtiöiden veloittamia kuluja 440 329,20 euroa (alv 96 872,45 euroa) tilikaudella 2008, 1 275 877 euroa (alv 280 692,92 euroa) tilikaudella 2009 ja 601 439,54 euroa (josta alv-vähennys 136 331,05 euroa) tilikaudella 2010. Laskutusta edellä mainitun henkilön tekemiä taloushallintopalveluja lukuun ottamatta on ollut tytäryhtiöiltä vain 1 968 euroa vuonna 2009 ja 22 394,32 euroa vuonna 2010. Näistä D Oy:ltä vuonna 2009 laskutettu 18 544 euroa (alv 3 344 euroa) on kirjattu luottotappioksi vuonna 2010 yhtiön maksukyvyttömyyden johdosta. Yhtiön valituskirjelmästä ilmenee, että sen ei ole ollut mahdollista tehdä palveluveloituksia listautumiskuntoon saatetulta X Oy:ltä. Yhtiön mukaan tämä johtuu osaksi osakeyhtiölain osakkeenomistajien yhdenvertaisuusperiaatteesta ja corporate governance -säännöstöstä, jotka asettavat omistajayhtiön ja omistetun yhtiön välisille veloituksille varsin ahtaat rajat. Yhtiön mukaan ennakkoperintälain säännösten vuoksi se ei ole voinut laskuttaa X Oy:ltä myöskään hallituksen jäsenten palkkioita.

Verotarkastuskertomuksen liitteessä 14 on laskelma yhtiön kirjanpidossa tehdyistä arvonlisäverovähennyksistä tileittäin ja tilikausittain. Tehdyt arvonlisäverovähennykset koostuvat suurelta osin tileille 8410 Laki ja konsultointipalvelut 22 %/23 % ja 8430 Muut hallintopalvelut 22 %/23 % kirjattujen ostojen sisältämästä arvonlisäverosta (83%/2008, 53%/2009 ja 43%/2010). Näille tileille kirjatut asiantuntijapalveluiden ostot liittyvät osakkuus- ja tytäryhtiöiden osakkeiden omistamiseen, myymiseen ja omistamiseen, kilpailuviraston kanteesta aiheutuneisiin oikeudenkäyntikuluihin sekä kahden yhtiön fuusioon liittyneen osakkeiden lunastushintariidan oikeudenkäyntikuluihin. Lunastusriidassa oli kysymys siitä, että A Oy joutui lunastamaan sulautumista vastustaneiden toisen yhtiön osakkeiden omistajien osakkeet. Tilille 8430 Muut hallintopalvelut 22%/23% on kirjattu erään yhtiön laskuttamat palkkiot henkilön A toimitusjohtajantehtävistä vuosina 2008 ja 2009. Lisäksi tilille on kirjattu palkkioita rahoituspalveluista. Tilille 8680 on kirjattu erään yhtiön laskuttama palkkio toimeksiannosta, johon on sisältynyt arvonlisäveroa 11/2009 48 814,64 euroa ja 12/2009 27 810,42 euroa. A Oy on omistanut osuuden yhtiöstä H Oyj. Edellä mainittu palkkio liittyy H Oyj:n osakkeiden myyntiin. Tilille 85550 Arvo-osuuksien hoitokulut 22%/23% on kirjattu Suomen Arvopaperikeskus Oy:n laskuttamat palkkiot muun muassa omistajaluettelon luonneista ja hoitamisesta.

A Oy on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta ja käsitellyt saamansa vuokratulot arvonlisäverollisina. Arvonlisäverollisena käsiteltyihin kiinteistötuloihin kohdistuvat kulut on siten vähennyskelpoisia. Nämä kulut on kirjattu tileille 1120, 1130 ja 7330 - 7470.

4. Asian arviointi ja johtopäätökset

A Oy:n toiminta arvonlisäverotuksen kannalta

A Oy on osallistunut tytäryhtiöidensä B Oy:n, C Oy:n ja D Oy:n hallinnointiin myymällä niille näiden liiketoimintaa tukevia hallintopalveluja. Mainittu palvelujen vastiketta vastaan tapahtuva myynti ja osallistuminen näin mainittujen tytäryhtiöiden hallinnointiin on arvonlisäverodirektiivissä sekä arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa. Lisäksi A Oy on harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa siltä osin kun se on harjoittanut verollista kiinteistöliiketoimintaa eli vuokrannut omistamiaan tiloja arvonlisäverollisena.

Sitä vastoin X Oy:n osakkeiden omistaminen, osakkeenomistajan oikeuksien käyttäminen ja osakeomistukseen perustuva merkittävä osinkojen saaminen eivät perustu A Oy:n palvelujen suorittamiseen vastiketta vastaan, eikä kysymys ole siten arvonlisäverodirektiivin tarkoittamasta omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Tämä toiminta ei siten ole arvonlisäverolain tarkoittamaa liiketoimintaa vaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. EUT:n edellä selostetusta oikeuskäytännöstä ei ilmene, että hallintopalvelujen veloittaminen merkitsisi sitä, että myös osakkeiden omistaminen ja siihen perustuva osinkojen saaminen sekä osakkeenomistajan oikeuksien käyttäminen itsessään olisi tuolloin arvonlisäverodirektiivin tarkoittamaa liiketoimintaa. Mainitusta oikeuskäytännöstä on pääteltävissä vain, että toiminta tapahtuu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvana myytävien hallintopalvelujen osalta.

A Oy ei ole osallistunut hallintopalveluja myymällä muiden kuin B Oy:n, C Oy:n ja D Oy:n hallinnointiin. Muiden yhtiöiden osalta A Oy:n toiminta on siten rajoittunut kokonaisuudessaan osakkeiden omistamiseen ja niiden oikeuksien käyttämiseen, joita sillä on osakkeenomistajana. Yhtiö ei ole laskuttanut osallistumisestaan osakkuusyhtiönsä X Oy:n hallintoon. A Oy:n toiminta ei siten näiltä osin ole arvonlisäverodirektiivissä tai arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa, vaan toiminta kuuluu tältä osin kokonaisuudessaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Sillä seikalla, että kyseessä on konsernin emoyhtiö, ja osa konsernin yhtiöistä harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa, ei ole asiassa merkitystä.

Yleiskulujen jako ja A Oy:n vähennysoikeus

Asiassa on kysymys arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuden määrittämisestä ja erityisesti siitä, mikä merkitys vähennysoikeuteen on konsernin emoyhtiön arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalla ja kuinka vähennysoikeutta arvioidaan siltä osin kun on kysymys toiminnasta konsernin emoyhtiönä ja emoyhtiön omasta hallinnosta.

Arvonlisäverolaissa ja -direktiiveissä ei sinällään edellytetä, että vähennykset tulisi jakaa liikevaihtojen suhteessa. Näin ollen kustannusten jakamisessa vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan voidaan soveltaa mitä tahansa laskentatapaa, joka osoittaa luotettavasti tavaroiden ja palvelujen todellisen käytön vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Jako voidaan tehdä esimerkiksi liikevaihtojen, neliöiden tai työtuntien mukaisesti. Sellaiset menot, joita ei voida kohdistaa suoraan verolliseen tai verottomaan liiketoimintaan, muodostavat osan verovelvollisen liiketoiminnan yleiskuluista, jotka palvelevat verovelvollisen kaikkea toimintaa. Tällöin yleiskuluihin sisältyviä hyödykkeitä katsotaan käytettävän sekä vähennykseen oikeuttavaan että vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Hallinto-oikeus on katsonut, että yleiskulujen jakamisessa tulee pyrkiä ottamaan huomioon tavaroiden ja palveluiden tosiasiallinen käyttö verottomassa ja verollisessa toiminnassa. Jako voidaan tehdä tilannetta parhaiten kuvaavalla tavalla. Ellei todellista käyttöä pystytä selvittämään luotettavasti tai jakoa ei ole tehty lainkaan, jako voidaan tehdä liikevaihtojen suhteessa.

A Oy:n hankintoihin liittyvän arvonlisäverovähennysoikeuden laajuutta arvioitaessa lähtökohtana on edellä todetut johtopäätökset siitä, että A Oy:n toiminta on arvonlisäverolain mukaista liiketoimintaa siltä osin kuin sen toimintana on hallintopalvelujen myynti B Oy:lle, C Oy:lle ja D Oy:lle, sekä siltä osin kun A Oy vuokraa omistamiaan tiloja arvonlisäverollisena. Nämä liiketoiminnat ovat vähennykseen oikeuttavia. Muilta osin A Oy:n toiminta ei ole arvonlisäverolain mukaista liiketoimintaa, vaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolista toimintaa.

Arvonlisäverolain 102 §:n mukainen vähennysoikeus on vain verollista liiketoimintaa varten tehdyistä hankinnoista. Koska arvonlisäverolaissa ei säädetä tätä laajemmasta vähennysoikeudesta, vähennysoikeuksia koskevia säännöksiä tulkittaessa on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivi sekä EUT:n oikeuskäytäntö.

Edellä kuvattu EUT:n oikeuskäytäntö ei ole koskenut juuri samanlaista tilannetta kuin mistä nyt A Oy:n osalta on kysymys. Arvonlisäverolaissa ei myöskään ole arvonlisäverodirektiivin 173 artiklassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohta) tarkoitettua niin sanottua pro rata -sääntöä vähennykseen ja vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin liittyvien hankintojen vähennysoikeuden määrittämisestä vähennykseen oikeuttavien liiketoimien suhteellisen osuuden perusteella. EUT:n oikeuskäytäntö kuitenkin ilmentää vähennysoikeuden laajuuden arviointia. Koska arvonlisäverotus perustuu yhdenmukaistettuun arvonlisäverojärjestelmään, vastaavat periaatteet voidaan soveltuvin osin ottaa huomioon arvioitaessa vähennysoikeutta arvonlisäverolain 102 §:n kannalta.

Vähennysoikeutta koskevia säännöksiä tulkittaessa on otettava huomioon EUT:n oikeuskäytännöstäkin ilmenevä arvonlisäverojärjestelmään kuuluva laaja vähennysoikeus ja pyrkimys veron kertaantumattomuuteen arvonlisäverollisessa toiminnassa. Kun A Oy:n tytäryhtiöt ja osakkuusyhtiö harjoittavat arvonlisäverollista liiketoimintaa, tämä puoltaa tulkintaa, jonka mukaan A Oy:llä olisi vähennysoikeus sen kaikkien hankintojen osalta.

Arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymistä arvioidaan ensisijaisesti kunkin verovelvollisen oman toiminnan perusteella. A Oy:llä itsellään on ollut arvonlisäverollista myyntiä vain kolmelle tytäryhtiölle eli B Oy:lle, C Oy:lle ja D Oy:lle. Lisäksi sillä on arvonlisäverollista kiinteistön vuokraustoimintaa. Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, miten muiden tytäryhtiöiden ja osakkuusyhtiön, joille A Oy:llä ei ole ollut arvonlisäverollista hallintopalvelujen myyntiä, omistus palvelee emoyhtiön harjoittamaa arvonlisäverollista toimintaa.

EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevät periaatteet huomioon ottaen hallinto-oikeus on katsonut lähtökohtana olevan, että arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan osalta ei ole arvolisäveron vähennysoikeutta. Tämä lähtökohta ei kuitenkaan ole poikkeukseton. Kuten aikaisemmin selostetusta tuomiosta asiassa C-465/03, Kretztechnik , ilmenee, verovelvollisella voi olla arvonlisäveron vähennysoikeus myös arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattoman liiketoimen osalta. Näin on tilanne, kun soveltamisalan ulkopuolinen liiketoimi, eli tuossa tapauksessa osakeanti, tapahtuu verovelvollisen yleisen taloudellisen toiminnan hyväksi. Arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuulumattomaan liiketoimeen liittyvän oston vähennysoikeus määräytyy tuolloin vähennysoikeutta koskevien periaatteiden mukaisesti.

Käsiteltävässä tapauksessa A Oy:n soveltamisalan ulkopuolinen toiminta on kuitenkin jatkuva ja huomattava osa sen toimintaa. A Oy:n soveltamisalan ulkopuolisena pidettävässä toiminnassa ei ole kysymys sellaisesta toiminnasta, joka johtuisi A Oy:n verollisesta liiketoiminnasta, eikä se muutoinkaan tapahdu sen verollisen liiketoiminnan hyväksi. A Oy:llä ei ole vähennysoikeutta sen arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan osalta.

Aikaisemmin selostetusta EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevän hankintojen ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien välisen suoran ja välittömän yhteyden osalta hallinto-oikeus on todennut, että vaikka tätä on käsitelty useissa EUT:n tuomioissa, periaatteen käytännön merkitys ei ole selvä. Tavaroiden ja palvelujen myyntihinnat eivät yleensä määräydy yksittäisten kustannusten, varsinkaan myyjän yksittäisten yleiskustannusten perusteella. Lisäksi arvolisäverolaissa ja -direktiivissä on erilliset säännökset etuyhteydessä olevien välisten liiketoimien alivastikkeellisuudesta. Näin ollen pelkästään siitä, että hankintoja vastaavat kulut eivät ole sisältyneet palvelujen todellisiin myyntihintoihin, ei voi päätellä niiden vähennyskelvottomuutta.

EUT:n oikeuskäytäntö huomioon ottaen käsiteltävässä asiassa on merkitystä erityisesti sillä, onko hankintojen ja vähennykseen oikeuttavan liiketoiminnan eli A Oy:n verollisen hallintopalvelujen myynnin tai verollisen kiinteistöliiketoiminnan välillä niiden objektiiviseen sisältöön liittyvää yhteyttä. Tätä arvioitaessa erityistä merkitystä on sillä, olisiko kyseessä olevia hankintoja ja yleiskuluja syntynyt, jos A Oy:llä ei olisi ollut mainittua verollista liiketoimintaa.

A Oy:n verotarkastuskertomuksen liitteistä ilmenee, että yleiskustannuksissa on muun ohessa henkilöstöhallintokuluja sekä puhelin-, matka-, toimitila-, koulutus-, atk-, kalusto-, taloushallinto- ja tilintarkastuskuluja sekä erilaisia asiantuntijakuluja. Yleiskulut sisältävät muun muassa osakkeiden lunastusriitaan liittyviä asiantuntijapalkkioita. Lunastusriita liittyi suoraan siihen pitkäaikaiseen yritysjärjestelyketjuun, jolla A Oy:n arvonlisäverollisen liiketoiminnan harjoittamistapaa on järjestelty ja organisoitu uuteen malliin.

Edelleen verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että A Oy on maksanut asianajotoimistolle asianajopalkkioita, jotka liittyvät kilpailuviraston kanteeseen yhtiön määräävän markkina-aseman väärinkäytöstä alan tukkumarkkinoilla. Oikeusprosessi on alkanut aikana, jolloin A Oy:n edeltäjä on harjoittanut arvonlisäverollista liiketoimintaa. Verotarkastuksessa on esitetty, että A Oy:llä on täysi vähennysoikeus asianajokuluihin sisältyvästä arvonlisäverosta, koska asianajokulut liittyvät yhtiön edeltäjän harjoittamaan arvonlisäverolliseen liiketoimintaan.

Hallinto-oikeus on katsonut, että edellä mainituista kuluista henkilöstöhallintokuluilla sekä puhelin-, matka-, toimitila-, koulutus-, atk-, kalusto-, kirjanpito- ja tilintarkastuskuluilla sekä asiantuntijakuluilla on niiden objektiiviseen sisältöön liittyvä yhteys osittain myös A Oy:n verolliseen liiketoimintaan eli hallintopalvelujen myyntiin ja verolliseen kiinteistövuokraukseen. Osaa näistä kustannuksista ei olisi objektiivisesti arvioiden syntynyt, jos A Oy:llä ei olisi ollut verollista liiketoimintaa.

Kun yhtiö ei ole selvittänyt yleiskulujensa todellista jakautumista osittain vähennykseen oikeuttavaan ja osittain vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, Verohallinto on voinut arvioida yleiskulujen vähennykseen oikeuttamattoman osuuden.

Verohallinto on arvioinut yleiskulujen vähennyskelpoisen osuuden käyttämällä jakoperusteena arvonlisäverollisena käsiteltyjen tulojen suhdetta kaikista tuloista. Verollisen ja verottoman liikevaihdon suhdetta ei jakoperusteena ole käytetty, koska yhtiön toiminta on pääasiassa arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, ja nämä kulut eivät ole osana liikevaihtoa. Myöskään henkilökunnan työaikajakaumaa ei ole käytetty, koska kiinteistöjen vuokraukseen kohdistetut työt on ulkoistettu.

Kun otetaan huomioon, että yhtiön tuloista pääosa muodostuu arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisesta osinkotuloista, jotka eivät ole osana liikevaihtoa, hallinto-oikeus on katsonut, että verollisen ja verottoman liikevaihdon suhde ei kuvaa liiketoiminnan kulujen vähennykseen oikeuttavan osuuden määrittämistä paremmin kuin arvonlisäverollisena käsiteltyjen tulojen suhde kaikista tuloista. Yhtiö ei ole näyttänyt, että yleiskulujen vähennykseen oikeuttava osuus olisi arvioitu liian pieneksi.

Hallinto-oikeus on lisäksi katsonut, että valituksenalaisia päätöksiä on perusteltu riittävästi verotarkastuskertomuksesta ilmenevillä perusteilla, joten hyvän hallinnon periaatteita ei ole loukattu.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Aulikki Pitkänen ja Marianne Lastikka. Asian esittelijä Heidi Kärkiö.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon maksuunpanopäätökset, joiden mukaan yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperusteen laskennassa on otettava huomioon arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumattomat osinko-, korko- ja muut vastaavat tuloerät, kumotaan. Yhtiön toiminnasta aiheutuneet kulut on hyväksyttävä vähennyskelpoisiksi, lukuun ottamatta vähäiseen verottomaan kiinteistöjen vuokraustoimintaan suoraan liittyviä kuluja. Yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperusteena on käytettävä yhtiön verollisen ja verottoman liikevaihdon suhdetta koko liikevaihtoon.

Yhtiön näkemyksen mukaan on selvää, että sille ei olisi aiheutunut nyt kysymyksessä olevia kustannuksia ilman sen toimintaa konsernin emoyhtiönä, joka aktiivisesti osallistuu tytär- ja osakkuusyhtiöidensä toimintaan. Palveluita on tosiasiassa käytetty yhtiön harjoittamaan toimintaan, kuten verollinen kiinteistön vuokraustoiminta ja palvelumyynti, konsernin emoyhtiönä toimiminen ja sen liiketoimialan kehittämiseen ja tukemiseen liittyvä toiminta. Yhtiö ei harjoita verotonta toimintaa vähäistä kiinteistön vuokrausta lukuun ottamatta. Yhtiö ei myöskään toimi arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolella eikä sen toiminnalla ole ollut mitään arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista tarkoitusta. Yhtiön toimintaa kokonaisuutena arvioitaessa tulisi kiinnittää huomiota myös yhtiön syntyhistoriaan alan toimijana ja erityisesti siihen, että yhtiön omistukset sen tytär- ja osakkuusyrityksissä ovat pitkäaikaisia ja strategisia, ja että ne ovat syntyneet pitkälti paikallisten yhtiöiden yhdistymiseen liittyvien järjestelyjen myötä.

Kuten hallinto-oikeuskin on päätöksessään todennut, asian arvioinnissa on otettava huomioon arvonlisäverojärjestelmään kuuluva laaja vähennysoikeus ja pyrkimys veron kertaantumattomuuteen. Kun yhtiön tytäryhtiöt ja osakkuusyhtiö harjoittavat arvonlisäverollista liiketoimintaa, tämä puoltaa tulkintaa, jonka mukaan yhtiöllä olisi vähennysoikeus sen kaikkien hankintojen osalta.

Hallinto-oikeuden käsitys on virheellinen siltä osin kun se on katsonut, ettei yhtiö ole esittänyt selvitystä siitä, miten muiden tytäryhtiöiden ja osakkuusyhtiön, joille yhtiöllä ei ole ollut arvonlisäverollista hallintopalvelujen myyntiä, omistus palvelee emoyhtiön harjoittamaa arvonlisäverollista toimintaa. Ajatus siitä, että arvonlisäverollista toimintaa harjoittavan konsernin toimintojen strategian mukaisella kehittämisellä ja suunnittelulla ei olisi liityntää konsernin harjoittamaan arvonlisäverolliseen toimintaan on irrallaan todellisuudesta. Konsernin emoyhtiönä yhtiön tehtävänä on koko konsernin johtaminen sekä konserniyhtiöiden strateginen johtaminen. Yhtiö osallistuu aktiivisesti omistamiensa yritysten johdon tukemiseen hallitustyöskentelyn, mutta myös operatiivisen toiminnan kautta, pyrkien kehittämään yritysten välille synergiaa tarjoamalla niille alan, yritysjärjestelyjen ja konsernipalvelujen erityisosaamistaan. Yhtiö myös osallistuu tytär- ja osakkuusyhtiöidensä yritysjärjestelyiden suunnitteluun ja toteuttamiseen.

Yhtiön toiminta konsernin emoyhtiönä on tuotu esille useaan otteeseen prosessin alusta lähtien. Yhtiön toimintaa ei voi keinotekoisesti pilkkoa osiin sen perusteella, mille yhtiöille on tehty palveluveloituksia, erityisesti kun yhtiö on tuonut esille syyt, joiden vuoksi veloituksia esimerkiksi X Oy:ltä ei ole voitu tehdä. Yhtiön verollinen laskutus, joka pääosin kohdistuu tytär- ja osakkuusyrityksiin, on ollut erittäin merkittävää, esimerkiksi vuonna 2010 yli 1,6 miljoonaa euroa. Yhtiö osallistuu X Oy:n johtamiseen ja hallintoon, ja sen omistus osakkuusyrityksissä on huomattava. Esimerkiksi X Oy:stä yhtiö omistaa tällä hetkellä 49,9 prosenttia. Nyt kyseessä olevia hankintoja on pidettävä koko liiketoimintaa palvelevina, ja ne ovat yhtiön yleiskuluja, joiden vähennyskelpoinen osuus on laskettavissa suhteellisena osuutena koko liikevaihdosta (verollinen liikevaihto/veroton liikevaihto).

Yhteenvetona yhtiö on esittänyt, että se harjoittaa verollista kiinteistön vuokraustoimintaa ja palvelumyyntiä, konsernin emoyhtiönä toimimista ja sen liiketoimialan kehittämiseen ja tukemiseen liittyvää toimintaa. Yhtiö ei harjoita verotonta toimintaa vähäistä kiinteistön vuokrausta lukuun ottamatta. Yhtiön omistukset sen tytär- ja osakkuusyrityksissä ovat pitkäaikaisia ja strategisia, ja ne ovat syntyneet pitkälti paikallisten yhtiöiden yhdistymiseen liittyvien järjestelyjen myötä. Järjestelyt ovat edelleen käynnissä. Yhtiön toimintaa tulee pitää kokonaisuudessaan ansiotarkoituksessa tapahtuvana liiketoimintana, josta yhtiö on verovelvollinen ja johon liittyen sillä on arvonlisäveron täysimääräinen vähennysoikeus, lukuun ottamatta vähäistä kiinteistön vuokraustoimintaa. Se, että yhtiö ei ole veloittanut tytär- ja osakkuusyhtiöitään kaikista tuottamistaan palveluista, ei rajoita yhtiön vähennysoikeutta.

Hallinto-oikeuden esittämä yleiskulujen vähennyskelpoisen osuuden laskentatapa, jossa suhdeluvun nimittäjässä on huomioitu kaikki yhtiön saamat tulot, mukaan lukien muun muassa osingot, omaisuuden myynnistä saadut merkittävät tuotot sekä korkotulot, johtaisi arvonlisäverodirektiivin, EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön ja siten koko arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden ja tavoitteiden vastaiseen lopputulokseen. Myöskään kansallisesta oikeuskäytännöstä ei löydy päätöksiä, jotka tukisivat maksuunpanon perusteluja siten kuin ne on verotarkastuskertomuksessa esitetty. On arvonlisäverojärjestelmän vastaista, että konsernin tehokas varojen sijoittaminen johtaa vähennysoikeuden rajoittamiseen. Yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperusteena on käytettävä yhtiön verollisen ja verottoman liikevaihdon suhdetta koko liikevaihtoon, minkä on perustellusti näytetty johtavan oikeimpaan lopputulokseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Vallitsevassa verotuskäytännössä ei edellytetä yritysten määrittävän yleiskulujen jako-osuutta laskemalla osinkotulot sisältäviä jako-osuuksia. Sen sijaan arvonlisäverovelvollisten rekisterissä on yrityksiä, joille palautetaan näiden tekemien hankintojen arvonlisäveroa, vaikka yrityksillä ei ole olemassa sellaista liiketoimintaa, että kulut kyseisen toiminnan ja sen laajuuden perusteella tarkastellen voivat olla näiden yritysten verollisten liiketoimien kuluja.

Yhtiön arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan tapahtuneisiin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero jää vähennysoikeuden ulkopuolelle arvonlisäverolain 102 §:n perusteella. Yhtiö ei ole osoittanut, että kysymyksessä olevat kulut olisivat yhtiön verollisen myynnin hinnanosatekijöitä. Yhtiö ei ole esittänyt sopimuksia tai selvittänyt muutoinkaan sitä, missä määrin tuotantopanoshankintoja käytetään verollisen liiketoiminnan suorittamisessa. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan maksuunpanoissa tehty sinänsä virheellinen jakotapa johtaa oikeampaan lopputulokseen kuin yhtiön vaatima jako verollisen ja verottoman liikevaihdon suhteessa. Yhtiön vaatimus saada hyväksi täysimääräinen arvonlisäveron vähennys pitää siten hylätä.

Yhtiö harjoittaa kolmenlaista toimintaa eli arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verollista toimintaa (taloushallintopalvelujen myynti ja verollinen kiinteistönvuokraus), arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa verotonta toimintaa (kiinteistönvuokraus ja luottojen myöntäminen) ja arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. On mahdollista, että osa yhtiön kuluista kohdistuu näihin toimintoihin kokonaisuudessaan. Yhtiöllä on vähennysoikeus tällaisista kohdentamattomissa olevista kuluista siihen asti, kuin yhtiöllä on vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Tätä ylittävältä osin yhtiölle ei tule myöntää arvonlisäveron vähennystä, sillä tämän ylittävältä osin kuluja voidaan pitää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan kuluina. Verollisen kiinteistönvuokraustoiminnan kulut on jaettu jo tarkastusvaiheessa, joten vähennettäviä veroja jäljelle jäävän verollisen liiketoiminnan kuluina olisi tarkasteltava ilman kiinteistön vuokraustoimintaan kohdistettuja kuluja tai verollisen kiinteistön vuokraustoiminnan tuloja.

Saadun selvityksen perusteella laki- ja konsultointipalvelulaskuilla ei ole yhteyttä vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Maksuunpanopäätökset tulee siten pysyttää siltä osin, kuin maksuunpanopäätöksissä on puututtu laki- ja konsultointipalveluostoihin.

Tilikaudelta 2008 yhtiölle maksuunpannun veron määrä on 273 570 euroa ./. 63 849 euroa eli yhteensä 209 721 euroa. Maksuunpantu määrä vastaa 89 prosenttia yhtiön yleiskuluiksi katsotuista arvonlisäveroista. Siten 11 prosenttia eli yleiskuluina vähennettäväksi hyväksytyt verot ovat yhteensä 25 929,57 euroa. Yhtiö ei ole tarkastuskertomuksen perusteella myynyt taloushallintopalveluja tai muitakaan verollisia palveluja verollisen kiinteistönvuokrauksen lisäksi vuonna 2008. Yhtiölle on siten jo maksuunpanopäätöksellä myönnetty arvonlisäveron vähennys kuluista, joiden ei voida katsoa olevan suorassa ja välittömässä yhteydessä vähennykseen oikeuttavien palvelujen myynteihin myyntien puuttuessa. Reformatio in pejus -kielto huomioon ottaen maksuunpanopäätöstä tilikaudelta 2008 ei ole aihetta muuttaa.

Tilikaudelta 2009 yhtiön vähennettävät verot maksuunpanopäätöksen jälkeen muodostuvat kiinteistön vuokraustoiminnan hankinnoista ja viiden prosentin osuudesta yleiskuluista. Maksuunpannun veron määrä on 609 071 euroa ./. 157 779 euroa eli yhteensä 451 292 euroa. Tämä 451 292 euroa eli maksuunpantu arvonlisävero vastaa 95 prosenttia kaikista yleiskuluiksi katsotuista kuluista, joten viisi prosenttia laskettuna tästä summasta, joka on hyväksytty vähennykseen oikeuttavaksi on yhteensä 23 752 euroa. Yhtiöllä on ollut tätä vähennykseen oikeuttavaksi luettua veroa vastaavaa myynnin veroa taloushallintopalvelujen myynnistä vuonna 2009 yhteensä 4 038,32 euroa. Yhtiölle on siten jo maksuunpanopäätöksellä myönnetty arvonlisäveron vähennystä siinä määrin, että kulujen ei kaikilta osin voida katsoa olevan suorassa ja välittömässä yhteydessä vähennykseen oikeuttavien taloushallintopalvelujen myynteihin. Reformatio in pejus -kielto huomioon ottaen maksuunpanopäätöstä tilikaudelta 2009 ei ole aihetta muuttaa.

Tilikaudelta 2010 yhtiölle maksuunpannun arvonlisäveron kokonaismäärä on 402 591 euroa ./. 112 597 euroa eli yhteensä 289 994 euroa, mikä vastaa 90 prosenttia yleiskuluiksi katsotuista kuluista. Vähennykseen oikeuttava määrä eli 10 prosenttia on siten 32 221,56. Yhtiö on tarkastuskertomuksen mukaan ilmoittanut taloushallintopalvelujen myynnistä veroa vuonna 2010 yhteensä 11 450,50 euroa. Yhtiölle on siten jo maksuunpanopäätöksellä myönnetty arvonlisäveron vähennystä siinä määrin, että kulujen ei kaikilta osin voida katsoa olevan suorassa ja välittömässä yhteydessä vähennykseen oikeuttavien taloushallintopalvelujen myynteihin. Reformatio in pejus -kielto huomioon ottaen maksuunpanopäätöstä tilikaudelta 2010 ei ole aihetta muuttaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Oikeudenvalvontayksikkö on todennut Suomessa sovellettavan yleiskulujen jakosäännöksen perustuvan tosiasialliseen käyttöön. Periaate on todettu myös Verohallituksen ohjeessa "Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2008" (Diaarinumero 629/40/2008), jonka mukaan yleiskustannusten jakamisessa tulee pyrkiä ottamaan huomioon tavaroiden ja palvelujen todellinen käyttö verottomassa ja verollisessa toiminnassa. Yhtiöön kohdistettu maksuunpano ei kuitenkaan millään tavalla osoita yhtiön yleiskulujen tosiasiallista käyttöä ja kohdistumista eri toimintoihin. Esimerkiksi mittavien osinkotulojen huomioiminen jakosuhteessa on aiheuttanut sen, että suurin osa yleiskuluista on rajattu vähennysoikeuden ulkopuolelle. Kuten yhtiö on aiemmin valituksessaan selvittänyt, osinkotuloihin ei kohdistu mitään arvonlisäverollisia kuluja. Osinkojen suuruus ei ylipäätään korreloi millään tavalla omistajatahon kulujen kanssa, vaan se määräytyy pelkästään osinkoa jakavan yrityksen tuloksen ja osingonjakopolitiikan perusteella. Yhtiöön sovelletulla jakosuhteella ei ole mitään tekemistä tosiasiallisen käytön kanssa, ja se on siten Suomessa sovellettavan jakoperiaatteen vastainen.

Direktiivin yhdensuuntaiset tavoitteet huomioon ottaen tarkoituksena ei voi olla se, että jäsenvaltioilla olisi vapaus soveltaa jakosuhdetta, joka johtaa täysin päinvastaiseen lopputulokseen kuin pro rata -säännöstä sovellettaessa. Näin on tehty yhtiön kohdalla. Pro rata-säännöksen periaatteita soveltaen yhtiöllä on lähes täysimääräinen vähennysoikeus sen yleiskuluista, kun taas tosiallista käyttöä vastaavan suhdeluvun käyttö - niin kuin Verohallinto ja hallinto-oikeus ovat asiaa tulkinneet - johtaisi vain noin 10 prosentin vähennysoikeuteen. Ero on tosin aiheutunut suurelta osin siitä, että tosiasiallista käyttöä on sovellettu perustavasti virheellisellä tavalla, kun nimittäjään on otettu mukaan myös osinkotuloja ja rahoitustuotot, joiden kertymisestä ei aiheudu yhtiölle juuri mitään arvonlisäverollisia kuluja.

Lisäksi on syytä todeta, että Suomessa verotuskäytännössä yleiskuluvähennysten suhdeluku on pääsääntöisesti laskettu liikevaihtojen suhteessa direktiivin 174 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Näissä olosuhteissa voidaan pitää selvänä, että myös artiklan liitännäisiä rahoituspalveluja koskeva säännös soveltuu. Muunlainen tulkinta olisi direktiivin tavoitteiden vastainen. Pro rata -laskentaa joudutaan käyttämään silloin, kun kuluja ei kyetä kohdistamaan, kuten on nyt kyseessä olevassa tapauksessa. Silloin laskentaan ei voida ottaa eriä, jotka eivät aiheuta arvonlisäverollisia kuluja. Oikeudenvalvontayksikön viittaus EUT:n tuomioon asiassa C-183/13, Banco Mais , on harhaanjohtava. Kysymys ei ollut, kuten oikeudenvalvontayksikkö on väittänyt, vuokrakuluista ja niiden vähennysoikeudesta. Kysymys oli siitä, voiko jäsenvaltio käyttää pro rata -laskennassa osoittajassa lukua, joka sisältää vain koron eikä lainkaan leasingesineistä veloitettavaa pääomaa.

Kotimainen oikeuskäytäntö tukee yhtiön kantaa siitä, että tytäryhtiöiltä kertyneitä rahoitustuottoja ei tule katsoa vastikkeeksi arvonlisäverottoman rahoituspalvelun myynnistä, vaan muuhun toimintaan liitännäisiksi rahoitustuotoiksi, eikä niitä siten tule huomioida yleiskulujen jakosuhteessa. Rahoitustuottojen huomioiminen yhtiön yleiskulujen jakosuhteen määrittelyssä on siten vastoin sekä arvonlisäverodirektiivin pro rata -säännöksiä että Suomessa sovellettavaa tosiasialliseen käyttöön perustuvaa jakoperiaatetta. Oikeudenvalvontayksikön mainitsemassa EUT:n tuomiossa asiassa C-306/94, Régie Dauphinoise , oli kyse asiakasvarojen sijoitustoimintaan liittyen ulkopuoliselta rahoituslaitokselta saaduista korkotuloista. Korkotuloja ei näissä olosuhteissa voitu pitää liitännäisinä, eikä niitä siten voitu jättää huomioimatta suhdeluvun nimittäjässä. Tapauksen asetelma on täysin toisenlainen kuin yhtiössä, jonka rahoitustuotot kertyvät pääasiassa tytäryhtiöille myönnetyistä luotoista. Tällaisia rahoitustuottoja ei kotimaisen oikeuskäytännön perusteella pidetä arvonlisäverottomana rahoitustoiminnan tulona, ja niihin liittyvien kulujen vähennysoikeus ratkeaa yleiskulujen vähennyskäytännön mukaisesti.

Oikeudenvalvontayksikkö on tulkinnut yhtiön toimintaa perustavalla tavalla virheellisesti, kun esimerkiksi tytäryhtiöiden hallintoon osallistuminen on katsottu arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi. EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella toiminta ilmentää nimenomaan toiminnan taloudellista luonnetta, kun siihen sisältyy verollisten hallintopalvelujen myyntiä tytäryhtiöille. Yhtiöllä on ollut vuokra- ja palveluveloituksia tytäryhtiöiltä, ja niiden määrä on ollut vuosittain merkittävä.

Kuten oikeudenvalvontayksikkö on todennut, Suomessa sovelletaan tosiasiallisen käytön perusteella määräytyvää yleiskulujen jakosuhdetta. Yhtiön kohdalla jakosuhteen määrittelyssä on tapahtunut se ratkaiseva virhe, että laskentaan sisältyy myös osinkotulot ja liitännäiset rahoitustuotot, joiden kertymiseen ei kohdistu lainkaan tai vain merkityksettömässä määrin arvonlisäverollisia kuluja. Jakosuhde ei siten millään tavoin ilmennä hankintojen tosiasiallista käyttöä. Laskentatapa on lisäksi direktiivin pro rata -säännöksen ja EUT:n vakiintuneen oikeuskäytännön vastainen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Uudenmaan yritysverotoimiston 19.12.2011 tekemät maksuunpanopäätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle tarvittavia toimenpiteitä varten.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin pääsäännön mu­kaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä. Lain 18 §:n 2 mo­mentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä 168, 169 ja 170 artiklan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan vähennyksen suhdeluku on laskettava 174 ja 175 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista. Artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14 , Beteiligungsgesellschaft Larentia+Minerva mbH & Co. KGja Marenave Schiffahrts AG , jäljempänä Larentia+Minerva , antamassa tuomiossa on ollut kysymys muun ohella tilanteesta, jossa hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan sallitaan vain siltä osin kuin verovelvolliselle aiheutuneiden kustannusten voidaan vain osittain katsoa aiheutuvan verovelvollisen liiketoiminnasta. Asiassa on ollut kysymys siitä, miten holdingyhtiön aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksama arvonlisävero sellaisen pääoman hankinnasta, joka on tarkoitettu sen tytäryhtiöiden yhtiöosuuksien hankintaan, on jaettava mainitun yhtiön liiketoiminnan ja muun kuin liiketoiminnan kesken.

Tuomion mukaan on ensinnäkin muistutettava, ettei kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa (arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 9 artikla) tarkoitettuna arvonlisäverovelvollisena pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yrityksistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallinnointiin muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä yhtiöllä siten ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan (arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohta) mukaista vähennysoikeutta (tuomion 18 kohta oikeustapausviittauksineen).

Pelkkää yhtiöosuuksien hankintaa ja hallussapitoa ei ole pidettävä kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna taloudellisena toimintana, joka tekisi kyseisestä hankkijasta verovelvollisen. Pelkkä rahoituksellisten osakkuuksien hankkiminen toisista yrityksistä ei nimittäin ole omaisuuden käyttämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa, koska mahdollinen osinko, joka on osakkuuden tuottoa, perustuu pelkästään omaisuuden omistamiseen (tuomion 19 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomion mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, jolloin hallinnointiin osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä. Holdingyhtiön osallistuminen sellaisten yhtiöiden hallinnointiin, joista se on hankkinut osuuksia, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiöilleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, mainitun direktiivin 2 artiklan nojalla arvonlisäverotettavia liiketoimia (tuomion 20 ja 21 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomiossa todetaan edelleen, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Sitä sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen liiketoimien yhteydessä. Kaikenlainen vähennysoikeuden rajoittaminen vaikuttaa verorasituksen suuruuteen, ja rajoituksia on sovellettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa. Tästä syystä poikkeuksia sallitaan vain kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa (tuomion 22 kohta oikeustapausviittauksineen).

Jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa totutettuihin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankituista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (tuomion 23 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomion mukaan verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (tuomion 24 kohta oikeustapausviittauksineen).

Tuomiossa kysymyksessä olevissa olosuhteissa holdingyhtiölle tytäryhtiöiden osuuksien hankinnasta aiheutuneiden kulujen katsotaan siis liittyvän sen taloudelliseen toimintaan, jos se osallistuu tytäryhtiöidensä hallinnointiin tuomion 21 kohdassa tarkoitetulla tavalla, jolloin näistä kuluista maksettu arvonlisävero on oikeus kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan mukaisesti vähentää täysimääräisesti (tuomion 25 kohta).

Tuomiossa käsiteltävässä asiassa ilmenee, että pääasioissa holdingyhtiöt ovat arvonlisäverovelvollisia taloudellisesta toiminnasta, joka muodostuu niiden kaikille tytäryhtiöilleen vastikkeellisesti suorittamista palveluista. Näin ollen kyseisten palvelujen ostamisesta aiheutuvista kustannuksista maksettavan arvonlisäveron pitäisi olla täysimääräisesti vähennyskelpoinen, jollei myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suoritettuja liiketoimia ole kuudennen arvonlisäverodirektiivin nojalla vapautettu arvonlisäverosta, missä tapauksessa vähennys voitaisiin tehdä vain mainitun direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädettyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan (tuomion 28 kohta).

Siis vain siinä tapauksessa, että holdingyhtiöiden pääomaan liittyvät toimet ovat koskeneet osittain muita tytäryhtiöitä, joiden hallintoon kyseiset holdingyhtiöt eivät osallistuneet, mainituista toimista maksettu arvonlisävero voitaisiin vähentää vain osittain. Mainitussa tilanteessa pelkkää osuuksien omistamista kyseisissä tytäryhtiöissä ei nimittäin voitaisi pitää holdingyhtiöiden taloudellisena toimintana ja aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu arvonlisävero pitäisi siis jakaa kyseisten yhtiöiden taloudelliseen toimintaan liittyvään veroon ja muuhun kuin taloudelliseen toimintaan liittyvään veroon (tuomion 29 kohta).

Tässä yhteydessä jäsenvaltiot voivat soveltaa tilanteen mukaan joko investointien luonteen mukaista jakoperustetta, liiketoimien luonteen mukaista jakoperustetta tai mitä hyvänsä muuta sopivaa jakoperustetta eikä niillä ole velvollisuutta käyttää vain yhtä kyseisistä menetelmistä. Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jakamisessa taloudellisen toiminnan ja muun kuin taloudellisen toiminnan välillä käytettävien sellaisten menetelmien ja perusteiden määrittäminen, jotka kuvastavat objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kumpaankin näistä toiminnoista, kuuluu siis - tuomioistuimen valvonnassa - vain kansallisille viranomaisille ja mainitussa määrittämisessä on otettava huomioon kuudennen arvonlisäverodirektiivin tarkoitus ja systematiikka (tuomion 30 ja 31 kohta oikeustapausviittauksineen).

2. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Taustaa

Asiassa on kysymys siitä, miltä osin A Oy:llä on ollut oikeus vähentää yleiskuluina pidettävien hankintojen hintaan sisältyvä arvonlisävero, kun A Oy on toiminut emoyhtiönä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevällä tavalla. Yhtiö on myynyt taloushallintopalveluja osalle tytäryhtiöistään. Hallintopalveluja ei ole myyty yhtiön osakkuusyhtiö X Oy:lle. Yhtiö on lisäksi harjoittanut toimitilojen vuokrausta, josta se on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi. Vähäinen osa tiloista on vuokrattu arvonlisäverottomana. Yhtiö on saanut osinkotuloja pääasiassa X Oy:ltä sekä lisäksi korkotuloja tytäryhtiöille annetuista lainoista, käyttöomaisuuden myyntituloja ja sijoitustoiminnan tuottoja. Yhtiön palveluksessa on valituksenalaisena aikana eli vuosina 2008 - 2010 ollut keskimäärin kolme henkilöä.

Yhtiö on arvonlisäveroilmoituksissaan käsitellyt vähennyskelpoisina kaikkiin ostoihinsa sisältyneet arvonlisäverot, lukuun ottamatta verottomaan kiinteistönvuokraustoimintaan liittyviin kuluihin sisältynyttä arvonlisäveroa. Toimitettuun verotarkastukseen perustuvissa maksuunpanopäätöksissä arvonlisäverolliseen kiinteistönvuokraustoimintaan liittyvät kulut on hyväksytty vähennyskelpoisiksi. Maksuunpanopäätöksissä muut kulut on katsottu yleiskuluiksi. Näiden osalta maksuunpano on tehty perustuen suhdelukuun, jossa osoittajana on ollut yhtiön arvonlisäverolliset tulot ja nimittäjänä yhtiön kaikki tulot, sisältäen arvonlisäverollisten tulojen lisäksi yhtiön kaikki muut tulot, mukaan lukien osinko- ja korkotulot, käyttöomaisuuden myyntituottoja ja sijoitustoiminnan tuottoja. Näin saatu suhdeluku on kerrottu sadalla, jolloin yleiskulujen vähennysprosentiksi on saatu 11 prosenttia vuodelle 2008, 5 prosenttia vuodelle 2009 ja 10 prosenttia vuodelle 2010.

Yhtiön asema verovelvollisena

Arvonlisäverolain 1 §:ssä säädetään arvonlisäverolain soveltamisalasta. Pykälän 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Vähennysoikeutta koskevan arvonlisäverolain 102 §:n 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Vastaavasti arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Edellä selostetussa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa on määritelty se, minkälaista toimijaa pidetään verovelvollisena. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan vähennysoikeuden käyttäminen edellyttää, että tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin mukaan vähennysoikeus edellyttää, että hankinta on suoritettu verollista liiketoimintaa varten, ja arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a kohdan mukaan vähennysoikeus on siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verollisiin liiketoimiin. Tämän vuoksi asiassa on ensin ratkaistava, onko yhtiö ja miltä osin toiminut arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena.

EUT:n holdingyhtiöitä koskevan oikeuskäytännön mukaan arvonlisä­verovelvollisena ei pidetä holdingyhtiötä, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yhtiöistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yritysten hallintoon muulla tavoin kuin käyttämällä osakkeenomistajan tai yhtiömiehen oikeuksiaan, eikä tällaisella yhtiöllä siten ole arvonlisäveron vähennysoikeutta. EUT:n oikeuskäytännön mukaan tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen osakkuusyhtiöiden hallintoon, jolloin hallintoon osallistumisena ei kuitenkaan pidetä niiden oikeuksien käyttämistä, joita osuuksien omistajalla on osakkeenomistajana tai yhtiömiehenä.

EUT on oikeuskäytännössään täsmentänyt sitä, mitä pidetään sellaisena tytär- tai osakkuusyhtiöiden hallintoon osallistumisena, jonka perusteella holdingyhtiötä pidetään verovelvollisena. Osallistuminen tytäryhtiön hallintoon aiheuttaa verovelvollisuuden, kun siihen sisältyy holdingyhtiön tytäryhtiölleen suorittamien hallinto- ja talouspalvelujen sekä kaupallisten ja teknisten palvelujen kaltaisia, arvonlisäverotettavia liiketoimia.

Mainitut periaatteet ilmenevät muun ohella EUT:n yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia+Minerva , antamasta tuomiosta ja siinä viitatuista aiemmista tuomioista, muun muassa C-60/90, Polysar Investment Netherlands , C-142/99, Floridienne ja Berginvest , C-16/00, Cibo Participations , C-29/08, AB SKF ja C-496/11, Portugal Telecom .

Edellä sanotun perusteella on katsottava, että yhtiö on toiminut arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna verovelvollisena siltä osin kuin yhtiö on harjoittanut tilojen vuokraustoimintaa ja siltä osin kuin yhtiö on toiminut emoyhtiönä veloittaen tytäryhtiöiltään taloushallintopalveluja. Edellä sanotun perusteella ei voida katsoa, että yhtiö on koko toimintansa osalta toiminut verovelvollisena. Siltä osin kuin yhtiö on toiminut sellaisten yhtiöiden emoyhtiönä tai vähemmistöosakkaana, joiden hallintoon yhtiö ei ole osallistunut suorittamalla näille arvonlisäverotettavia palveluja, yhtiö ei ole toiminut verovelvollisena, vaan toimintaa on tältä osin pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena toimintana.

Vähennysoikeuden yleisistä edellytyksistä

EUT:n oikeuskäytännön mukaan, jotta arvonlisävero voitaisiin vähentää, aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla on oltava suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin. Aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuista tavaroista tai palveluista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää siis, että näiden tavaroiden tai palvelujen hankintakulut kuuluvat niihin osiin, joista vähennykseen oikeuttavien liiketoimien hinta muodostuu (tuomio yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva , 23 kohta oikeustapausviittauksineen). Verovelvolliselle myönnetään kuitenkin vähennysoikeus myös, vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseessä olevien palvelujen kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskuluja ja sellaisenaan osia, joista verovelvollisen tarjoamien tavaroiden ja palvelujen hinta muodostuu. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan (esimerkiksi edellä mainitun tuomion 24 kohta oikeustapausviittauksineen).

Suoran ja välittömän yhteyden käsitettä on käsitelty muun muassa tuomiossa C-98/98, Midland Bank . Tuomion mukaan "suoran ja välittömän" käsitteestä ei ole realistista kehittää täsmällisempää muotoilua. Kun otetaan huomioon kaupallisessa ja ammattitoiminnassa tehtyjen liiketoimien monimuotoisuus, on mahdotonta antaa täsmällisempää vastausta siihen, miten määrittää kaikissa tapauksissa tuotantopanoshankintoja koskevien liiketoimien välinen välttämätön suhde, jotta arvonlisävero olisi vähennettävissä. Kansallisten tuomioistuinten asiana on soveltaa suoraa ja välitöntä yhteyttä edellyttävää arviointiperustetta kunkin käsiteltävänään olevan asian tosiseikkoihin ja ottaa huomioon kaikki olosuhteet, joissa kysymyksessä olevat liiketoimet ovat tapahtuneet (tuomion 25 kohta). Näin on lausuttu myös asiassa C-124/12, Becker , ja lisäksi todettu, että huomioon on otettava vain liiketoimet, jotka liittyvät objektiivisesti verovelvollisen veronalaiseen toimintaan (tuomion 21 ja 22 kohta).

Kuten edellä on todettu, hankintojen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytyksenä on, että hankinnoilla on suora ja välitön yhteys verovelvollisen verollisiin liiketoimiin tai verovelvollisen taloudelliseen toimintaan kokonaisuutena arvioiden. Sen sijaan holdingyhtiöiden osalta vähennysoikeutta ei ole siltä osin kuin hankinnat palvelevat omistuksia sellaisissa yhtiöissä, joille holdingyhtiö ei ole suorittanut arvonlisäverotettavia palveluja (yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva , annetun tuomion 29 kohta).

Vähennysten jakoperusteesta

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Säännöksellä on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan säännös, jonka mukaan sellaisista tavaroista ja palveluista, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää ainoastaan siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta. Säännöksellä on lisäksi pantu täytäntöön mainitun artiklan 2 kohdan c alakohdan säännös, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden tai palvelujen osittaisen käytön perusteella.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 173 - 175 artikloissa säädetyt vähennyksen jakoperusteet koskevat vain sellaisia yleiskuluja, joiden hankinta palvelee sekä vähennykseen oikeuttavaa että siihen oikeuttamatonta liiketoimintaa. Säännökset eivät sen sijaan koske vähennyksen jakoperusteita silloin, kun hankinta palvelee osittain muuta kuin liiketoimintaa eli arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa. Viimeksi mainitussa tapauksessa jakoperusteen määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden harkintavaltaan ja niiden on harkintavaltaansa käyttäessään otettava huomioon direktiivin tarkoitus ja systematiikka ja siis säädettävä sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu kuhunkin näistä toiminnoista (esimerkiksi tuomio asiassa C-437/06, Securenta , ja yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva , annetun tuomion 30 - 32 kohta).

Arvonlisäverolain 117 §:n vähennyksen jakamista koskeva säännös ei sanamuotonsa perusteella rajoitu vain tilanteisiin, joissa hankinnan osittainen vähennyskelvoton käyttö liittyy arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttamattomaan liiketoimintaan, vaan sen on katsottava soveltuvan myös tilanteisiin, joissa muu kuin vähennykseen oikeuttava käyttö on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan liittyvää käyttöä. EUT:n oikeuskäytäntö ei ole esteenä saman jakoperusteen käyttämiselle arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan ja soveltamisalaan kuuluvan vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan osalta. Kun arvonlisäverolain 117 §:n säännöksen mukainen jako perustuu hankittujen hyödykkeiden tosiasialliseen käyttöön vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa, tämän jakoperusteen on katsottava täyttävän EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenevän vaatimuksen sellaisesta laskentatavasta, joka kuvastaa objektiivisesti osuutta, joka ostoihin liittyvistä kustannuksista tosiasiallisesti kohdistuu toisaalta arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan ja toisaalta siihen kuulumattomaan toimintaan.

Näin ollen arvonlisäverolain 117 §:stä ilmenevää vähennyksen jakoperustetta on sovellettava myös nyt kysymyksessä olevaan tapaukseen, jossa A Oy:n toiminta on osittain arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa.

Käytettävissä olevista vähennyksen jakoperusteista

Kuten edellä on todettu, arvonlisäverolain 117 §:n mukaan vähennysoikeus on vain siltä osin kuin ostettua tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin. Yleiskulujen osalta periaatteessa oikeimpaan lopputulokseen johtaisi ostolaskukohtainen jako eri käyttötarkoitusten välillä. Kun tämä ei käytännössä ole useinkaan mahdollista eikä tällaista jakoperustetta myöskään käytännön tarpeet huomioon ottaen voida edellyttää, hankintojen arvonlisävero voidaan jakaa vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan sellaisella yleisellä yleiskuluihin sovellettavalla perusteella, joka arvion mukaan parhaiten kuvaa hankintojen todellisen käytön jakautumista vähennykseen oikeuttaviin ja siihen oikeuttamattomiin toimintoihin. Edellä mainittua arviota tehtäessä on otettava huomioon, että arvioinnin pohjana käytettävä jakoperuste saattaa olla erilainen riippuen useista tekijöistä, kuten verovelvollisen toiminnan luonteesta ja laajuudesta. Kaikissa tapauksissa arvioinnissa käytetyn jakoperusteen tulee kuitenkin pyrkiä osoittamaan hankintojen todellisten käyttötarkoitusten välistä jakautumista.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa A Oy on arvonlisäveroilmoituksillaan vähentänyt kaikkiin yleiskuluihinsa sisältyneen arvonlisäveron. Kun otetaan huomioon, että yhtiön toiminta on edellä esitetyin tavoin ollut arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa siltä osin kuin yhtiö ei ole osallistunut tytär- tai osakkuusyhtiöidensä hallintoon myymällä näille arvonlisäverotettavia palveluja ja mahdollisesti arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa mutta vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa sijoitustoiminnan osalta, ei ole pidettävä selvänä, että yhtiöllä on ollut oikeus vähentää yleiskuluihin sisältyvä arvonlisävero kokonaisuudessaan.

Verohallinnon toimittamissa maksuunpanoissa yleiskulujen vähennyskelvoton osuus on arvioitu yhtiön saamien kaikkien tulojen, mukaan lukien Verohallinnon vähennykseen oikeuttamattomiksi katsomien osinkoja korkotulojen ja myyntivoittojen, suhteessa arvonlisäverolliseen liikevaihtoon. Maksuunpanopäätöksissä ei ole selvitetty tai yritetty arvioida sitä, paljonko yhtiön ostamista arvonlisäverollisista tavaroista tai palveluista on hankittu toisaalta vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja toisaalta arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaan vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan ja soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Sillä seikalla, että yhtiö on saanut huomattavan määrän osinkotuloja ja myös korkotuloja, ei ole osoitettu, että yhtiön arvonlisäverollisista hankinnoista vastaava osa kohdistuisi edellä mainittuun vähennykseen oikeuttamattomaan tai soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan. Näin ollen asiassa ei ole esitetty riittävää selvitystä siitä, että Verohallinnon toimittamissaan maksuunpanoissa käyttämä vähennyksen jakoperuste olisi arvonlisäverolain 117 §:n mukainen.

A Oy on vaatinut, että sen yleiskuluista vähennyskelpoinen osuus tulisi laskea liikevaihtojen suhteessa, jolloin vähennykseen oikeuttava liikevaihto sisältäisi tytäryhtiöille suoritetut palvelumyynnit lisättynä arvonlisäverollisesta tilojen vuokrauksesta saaduilla tuloilla, ja vähennykseen oikeuttamaton liikevaihto olisi arvonlisäverottomasti vuokratuista tiloista saadut tulot. Toisin kuin yhtiö, korkein hallinto-oikeus katsoo, että verovelvollisella ei ole oikeutta käyttää yhtiön vaatimalla tavalla laskettua liikevaihtojen suhdetta yleiskulujen vähennyksen jakoperusteena, ellei se kuvasta ulkopuolelta suoritettujen verollisten hankintojen todellista jakautumista. Liikevaihtojen suhde saattaa joissakin tapauksissa hyvin kuvastaa hankintojen käyttötarkoitusta, mutta nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa, jossa osa yhtiön toiminnasta on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, josta ei synny liikevaihtoa, mainitun jakoperusteen voidaan katsoa kuvaavan hankintojen vähennyskelpoista osuutta vain siinä tapauksessa, ettei arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan kohdistu lainkaan verollisia kuluja. Kun yhtiön mukaan se on tuottanut tytär- tai osakkuusyhtiöilleen myös sellaisia palveluja, joita ei ole veloitettu näiltä yhtiöiltä, myöskään yhtiön vaatimaa jakoperustetta ei ole pidettävä arvonlisäverolain 117 §:n säännöksen mukaisena.

Luottamuksensuoja

Arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentin (529/2010), joka on tullut voimaan 1.9.2010, mukaan veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeen mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu. Luottamuksensuojan katsotaan arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti syntyvän vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella tai veroviranomaisen asianomaiselle verovelvolliselle antaman nimenomaisen ratkaisun nojalla.

Korkein hallinto-oikeus on 9.4.1999 antanut vuosikirjapäätöksen taltionumero 733 (KHO 1999:15) konsernin emoyhtiön arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Päätöksessä oli kysymys monitoimialakonsernin emoyhtiöstä, joka omisti neljä tytäryhtiötä kokonaan. Tytäryhtiöt olivat alakonsernien emoyhtiöitä, joiden täydessä tai ainakin merkittävässä omistuksessa oli kotimaisia ja ulkomaisia valmistustoimintaa harjoittavia yhtiöitä. Koko konsernin emoyhtiöllä ei ollut ulospäin suuntautuvaa toimintaa. Yhtiö rahoitti toimintansa pääasiallisesti tytäryhtiöiltä saatavilla konserniavustuksilla ja vähäisessä määrin tytäryhtiöiltä saatavilla osinkotuloilla. Lisäksi yhtiö veloitti tytäryhtiöiltä konkreettisista palveluista ja mahdollisesti hallintopalkkioveloituksen niin sanotun management feen muodossa. Päätöksen mukaan yhtiön toiminta oli arvonlisäverolaissa tarkoitettua liiketoimintaa siltäkin osin kuin se ei erikseen veloittanut tytäryhtiöitään näille suorittamistaan palveluista, ja yhtiöllä oli oikeus vähentää koko toimintaansa varten suorittamiinsa hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Vähennysoikeuden suhteen ei katsottu olevan merkitystä tytäryhtiöiltä saaduilla konserniavustuksilla eikä osingoilla, koska ne eivät olleet vastiketta yhtiön suorittamista palveluista.

Edellä mainittua konsernin emoyhtiön arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevaa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöstä on noudatettu vakiintuneesti myös verotuskäytännössä, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkökin on vastineessaan todennut. Kun yhtiön on vähentäessään yleiskuluihinsa sisältyneen arvonlisäveron myös arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattoman toiminnan osalta katsottava menetelleen vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaisesti, asia olisi tullut ratkaista verovelvollisen eduksi arvonlisäverolain 176 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Tämän vuoksi Verohallinnon ei olisi tullut toimittaa asiassa maksuunpanoja kysymyksessä olevilta osin.

Johtopäätös

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon 19.12.2011 tekemät maksuunpanopäätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle tästä aiheutuvia toimenpiteitä varten.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään A Oy:n valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta. Perusteluista olen samaa mieltä kuin korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö muutoin kuin luottamuksensuojan osalta. Luottamuksensuojan osalta katson, ettei yhtiölle tule antaa luottamuksensuojaa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen KHO 1999:15 perusteella.

Mainitussa vuosikirjapäätöksessä oli kysymys monitoimialakonsernin emoyhtiöstä, joka omisti kokonaan 4 tytäryhtiötä. Emoyhtiön palveluksessa oli noin 80 henkilöä ja se hoiti konsernin johtoon ja hallintoon liittyviä koko konsernia koskevia yhteisiä tehtäviä. Emoyhtiön menot katettiin pääosin konserniavustuksilla ja vähäisessä määrin osingoilla. Lisäksi emoyhtiö sai tuloja tytäryhtiöiltään sellaisista konkreettisista palveluista, jotka kohdistuivat suoraan tytäryhtiöiden liiketoimintaan. Loput kustannuksista emoyhtiö kattoi konserniavustuksilla ja osingoilla. Korkein hallinto-oikeus katsoi äänestyksen jälkeen, että yhtiön toiminta ei ollut pelkästään konserniin kuuluvien yhtiöiden osakkeiden omistusta ja hallussapitoa, vaan yhtiö suoritti näille palveluja, jotka liittyivät välittömästi tai välillisesti niiden liiketoimintaan. Yhtiön ja sen tytäryhtiöiden toiminnalla oli näin ollen kokonaisuutena tarkasteltuna ansiotarkoitus. Kun tähän nähden yhtiön toimintaa oli pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna liiketoimintana siltäkin osin kuin se ei veloittanut tytäryhtiöiltään erillistä korvausta näille suorittamistaan palveluista, yhtiöllä oli oikeus saada vähennys näitä liiketoimia varten suorittamiinsa hankintoihin sisältyvästä verosta. Vähennysoikeuden suhteen ei ollut merkitystä tytäryhtiöiltä saatavilla konserniavustuksilla eikä osingoilla, koska ne eivät ole vastiketta yhtiön suorittamista palveluista.

A Oy on konsernin emoyhtiö, joka omistaa useita tytäryhtiöitä ja osakkuusyhtiön. A Oy:n palveluksessa on keskimäärin 3 henkilöä ja sen toiminta keskittyy X-alaan, sen kehittämiseen, omistamiseen ja siihen liittyvään sijoitustoimintaan. Tarkastuskertomuksen mukaan yhtiön toiminta-ajatuksena on X-alan liiketoimintaan osallistumalla, nykyisten omistusten kehittämisellä ja aktiivisella osinkopolitiikalla kasvattaa omistaja-arvoa noin 56 000 osakkeenomistajalleen. A Oy:n tulot muodostuvat pääasiassa osakkuusyhtiö X Oy:ltä saatavista osinkotuloista ja muusta sijoitustoiminnasta saaduista tuloista. Muu osa tuloista muodostuu arvonlisäverollisesta kiinteistövuokrauksesta ja arvonlisäverollisista veloituksista tytäryhtiöiltä. Yhtiö ei veloita kaikkia tytäryhtiöitään palveluista eikä myöskään osakkuusyhtiö X Oy:ltä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1999:15 perustuu keskeisesti siihen, että emoyhtiön ja sen tytäryhtiöiden toiminnalla katsottiin kokonaisuutena tarkastellen olleen ansiotarkoitus. Tämä kokonaisuus huomioon ottaen emoyhtiön toiminta oli siten liiketoimintaa, johon kohdistuvista hankinnoista oli vähennysoikeus. Tässä yhteydessä veloituksilla tytäryhtiöiltä ei ollut merkitystä. Vähennysoikeuteen ei vaikuttanut se, että osa emoyhtiön toiminnasta oli tai ei ollut arvonlisäverolain soveltamisalaan kuulumatonta toimintaa, vaan se, että konsernin emoyhtiötä ja tytäryhtiöitä pidettiin verovelvollisuuden ja siihen liittyvän vähennysoikeuden kannalta yhtenä kokonaisuutena eikä erillisinä yhtiöinä. Tämä lähtökohta, joka ilmenee myös äänestyslausunnosta sekä esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksestä KHO 2001:15, on aivan eri kuin A Oy:n tapauksessa. Lisäksi päätöksessä KHO 1999:15 palveluista veloitettiin kaikkia tytäryhtiöitä, kyse ei ollut lainkaan osakkuusyhtiöstä eikä yleiskuluistakaan toisin kuin A Oy:n tapauksessa. Emoyhtiöiden toiminnan luonne myös poikkeaa merkittävästi toisistaan.

Edellä mainituilla perusteilla ja myös unionin tuomioistuimen vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön viitaten katson, ettei korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 1999:15 voi antaa yhtiölle luottamuksensuojaa. Lisäksi totean, että korkein hallinto-oikeus on sittemmin muun ohella vuosikirjapäätöksessään KHO 2007:56 viitannut arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin yleisiin säännöksiin ja katsonut, että sekä emoyhtiön että tytäryhtiöiden verovelvollisuus, myynnin verollisuus ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus ratkaistaan lähtökohtaisesti erikseen ja itsenäisesti kunkin konserniyhtiön kohdalla."